15 Marzo 2017
LA TASSAZIONE DEI REDDITI DELLE IMPRESE MINORI, ASSOGGETTATE ALLA CONTABILITÀ SEMPLIFICATA, CON SOSTITUZIONE DEL VIGENTE PRINCIPIO DI COMPETENZA CON IL PRINCIPIO DI CASSA.
L’art. 1, comma 17 – 23, della L. 11.12.2016, n° 236 (id: Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2017 e bilancio pluriennale per il triennio 2017-2019) ha previsto un nuovo regime di cassa per i contribuenti in contabilità semplificata. In particolare, le norme proposte nei predetti commi 17 – 23 dell’art. 1 in esame introducono, per le imprese individuali e le società di persone in regime di contabilità semplificata, la determinazione del reddito e del valore della produzione netta secondo il criterio della cassa, in sostituzione del criterio della competenza.
Le relazioni di accompagnamento alla Legge di Bilancio 2017, nonché le schede di lettura fornite dal Servizio Studi del Senato della Repubblica e della Camera dei Deputati (Cfr. Dossier XVII Legislatura – A.C. 4127 bis) chiariscono che l’introduzione di un regime di contabilità semplificata improntato al criterio di cassa, determina una revisione delle regole di tassazione dei redditi delle piccole imprese, nell’ottica della semplificazione.
All’uopo, si analizzano le modalità di tenuta della contabilità semplificata dal 2017, effettuando il relativo confronto con la precedente normativa.
Attualmente, ovvero fino all’anno di imposta 2016, le c.d. imprese minori, ammesse al regime di contabilità semplificata e che non hanno esercitato l’opzione per il regime ordinario, determinano il loro reddito imponibile come differenza tra l’ammontare dei ricavi (elencati analiticamente all’articolo 85 del TUIR) e degli altri proventi (utili, dividendi e interessi, di cui all’articolo 89 TUIR; redditi derivanti da immobili, ai sensi dell’articolo 90 TUIR) conseguiti nel periodo di imposta e l’ammontare delle spese documentate sostenute nel periodo stesso. Tale risultato subisce aumenti e diminuzioni secondo le esistenze e le rimanenze; viene aumentato delle plusvalenze realizzate nel periodo d’imposta e diminuito delle minusvalenze; analoghe operazioni di aumento o diminuzione valgono per le sopravvenienze attive e passive.
Ora, invece, per effetto di quanto disposto dall’art. 1, comma 17 – 23, della L. 232/2016 è stato riscritto il comma 1 dell’articolo 66 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, prevedendo che, ai fini della determinazione del reddito di impresa delle c.d. imprese minori, ammesse al regime di contabilità semplificata, assumano rilevanza i ricavi percepiti e le spese sostenute.
Si deroga, quindi, al criterio della competenza, sia per i ricavi che per le spese.
Restano ferme, invece, le regole di determinazione e imputazione temporale dei componenti positivi e negativi quali le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti.
Si stabilisce, altresì, che entrano nel computo dell’imponibile anche i ricavi, di cui all’art. 57 del TUIR, ovvero il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore. Continuano a computarsi in aumento i proventi immobiliari (art. 90, comma 1 TUIR), le plusvalenze (realizzate ai sensi dell’art. 86 TUIR) e le sopravvenienze attive (art. 88 TUIR), sono calcolate in diminuzione minusvalenze e sopravvenienze passive (art. 101 TUIR).
Le nuove norme non computano più le esistenze e le rimanenze.
Sul punto è necessario chiarire, infatti, che le modifiche intervenute al disposto normativo di cui all’art. 66 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, hanno cancellato il riferimento normativo agli artt. 92, 93 e 94 del TUIR che disciplinavano il concorso al reddito delle variazioni delle rimanenze, con la conseguenza che le spese per le merci acquistate diventano deducibili nel periodo di sostenimento del costo.
Pertanto, come già specificato, non assumono più rilevanza le rimanenze finali e iniziali.
Per il primo anno di adozione del nuovo regime di cassa, l’art. 1, comma 18, della L. 232/2016, prevede che il reddito d’impresa determinato per cassa è ridotto dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio di competenza.
L’argomento ha generato non poche perplessità da parte degli addetti ai lavori, infatti, l’applicazione di tale nuovo regime comporterà che le rimanenze finali del periodo di imposta 2016 saranno considerate componenti negativi di reddito per l’anno di imposta 2017 con l’inevitabile esito, per le imprese che presentino importi significativi di giacenze al 31.12.2016, di conseguire perdite di ingente ammontare per il primo anno di applicazione del regime (2017).
Si ricorda che, diversamente da quanto previsto per le perdite realizzate in regime di contabilità ordinaria, le perdite maturate in regime di contabilità semplificata ex art. 66 del TUIR sono utilizzabili solamente in diminuzione di altri redditi conseguiti nello stesso periodo d’imposta.
In assenza di altri redditi, pertanto, il riporto di tale eccedenza sarà definitivamente perso.
Come chiarito, il nuovo regime di cassa si applica, a decorrere dal periodo di imposta 2017 a tutti i soggetti che si avvalgono del regime di contabilità semplificata e che non hanno optato per la tenuta della contabilità ordinaria (tale opzione rappresenterà per le imprese minori, l’unica possibilità per continuare a determinare il reddito secondo il principio di competenza).
Il regime contabile semplificato è applicabile, naturalmente, dai soggetti che non abbiano superato nell’anno precedente i seguenti limiti di ricavi:
- euro 400.000, per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi;
- euro 700.000, per gli esercenti altre attività diverse dalle precedenti.
Per contro, il regime ordinario, in estrema sintesi, prevede che gli imprenditori siano tenuti alla regolare compilazione delle scritture contabili, del libro giornale e del libro degli inventari, nonché dei registri rilevanti ai fini fiscali (IVA e libri ausiliari).
Il regime semplificato invece esonera le sopra elencate imprese dagli obblighi civilistici di tenuta delle scritture contabili (libro giornale, libro inventari etc.): resta tuttavia presente l’obbligo di compilare le scritture rilevanti ai fini fiscali, ossia i registri IVA ed il registro dei beni ammortizzabili, con opportune integrazioni utili alla determinazione anche dell’imponibile ai fini delle imposte sui redditi.
Le modifiche hanno pertanto effetto sulle seguenti categorie di soggetti:
- Imprenditori individuali privi dei requisiti per accedere al regime forfetario (art. 1, comma da 54 a 89, L. 23.12.2014, n. 190), o che abbiano deciso di rinunciarvi;
- Le Società di persone in nome collettivo, in accomandita semplice e le società di fatto, esercenti un’attività commerciale, e le società di armamento costituite all’unanimità (art. 5, comma 3, b), del TUIR);
- Gli Enti non commerciali che esercitano un’attività commerciale in via non prevalente;
- I Trust, se esercitano un’attività commerciale in via non prevalente;
- Le Imprese familiari e le Aziende coniugali;
- Le Società Tra Professionisti (art. 10, comma 3 – 8, L. 12.11.2011, n° 183, e DM 8.2.2013, n° 34) costituite nella forma di società di persone commerciali.
Si ricorda che per le STP, costituite sotto forma di società di persone, trova applicazione l’art. 6, comma 3, TUIR, secondo il quale i redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi d’impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi (Cfr. Interpelli agenzia delle Entrate 16.10.2014, n. 954-55, e 9.5.2014, n. 954-93).
La novella legislativa, con l’introduzione del nuovo regime di cassa per le imprese c.d. minori, potrebbe costituire un sicuro vantaggio per le STP, infatti, la disciplina vigente fino al decorso esercizio 2016, obbligava tali soggetti alla determinazione del reddito secondo il principio di competenza penalizzando quei professionisti che, adottando il modello societario delle società di persone, assoggettavano a reddito anche compensi effettivamente non percepiti. Tale limitazione, anche secondo quanto precisato dalla Fondazione Studi dei Consulenti del Lavoro (Id: Circolare n°1/2017) ne aveva limitato la scelta.
Le disposizioni in esame hanno mantenuto fermi i vigenti limiti, come sopra enunciati, per l’accesso alla contabilità semplificata con riferimento ai ricavi rilevanti; si tratta, pertanto, dei medesimi considerati rilevanti ai sensi del modificato art. 66 TUIR. Dal momento che le modifiche all’art. 66 TUIR sostituiscono il criterio di competenza con quello di cassa, si precisa che, per l’ingresso nel regime semplificato, vengono in considerazione i ricavi conseguiti nell’ultimo anno di applicazione dei criteri di competenza (art. 109, comma 2 TUIR).
Ciononostante, il nuovo impianto normativo ha reso necessario un adattamento delle scritture contabili per l’applicazione del nuovo principio di cassa per l’individuazione dei ricavi imponibili e dei relativi costi deducibili. Di conseguenza, bisognerà dettagliare con maggiore precisione le annotazioni e le integrazioni da effettuare nei registri esistenti.
Pertanto, i soggetti in contabilità semplificata dovranno annotare cronologicamente, in un apposito registro, i ricavi percepiti indicando, per ciascun incasso:
a) il relativo importo;
b) le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento;
c) gli estremi della fattura o altro documento emesso.
Parimenti, in un diverso registro vanno annotate cronologicamente e con riferimento alla data di pagamento (id: criterio di cassa) le spese sostenute nell’esercizio. Per ciascuna spesa devono essere fornite le generalità del soggetto che effettua il pagamento e gli estremi della fattura o di altro documento emesso.
Le registrazioni nei registri cronologici devono essere effettuate nei termini di cui all’art. 22, comma 1, ultimo periodo, del DPR 600/1973, ossia non oltre 60 giorni dall’incasso o dal pagamento.
Conseguentemente, a decorrere dall’1.1.2017, i soggetti c.d. minori, per effetto della annunciata semplificazione dovranno tenere:
- I nuovi registri cronologici dei ricavi e delle spese;
- I registri prescritti ai fini Iva (artt. 23, 24 e 25, del DPR 26.10.1972, n. 633);
- Il registro dei beni ammortizzabili (art. 16 del DPR 600/1973).
L’art. 18, comma 4, DPR 600/1973, consente di evitare l’istituzione dei suddetti registri cronologici, qualora si provveda ad integrare i registri IVA con la separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini dell’imposta, nonché dell’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti (con l’indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono).
In tal caso, i componenti reddituali non pagati e riscossi nell’anno dovranno comunque essere riportati separatamente sui registri Iva relativi al periodo in cui si verifica la manifestazione finanziaria, indicando il documento contabile già registrato ai fini Iva.
Da ultimo e in alternativa, sarà possibile esercitare l’opzione, vincolante per almeno un triennio, per la tenuta dei soli registri Iva, senza operare alcuna annotazione relativa ad incassi e pagamenti.
In tal caso, opera una presunzione legale, ovvero, la data di registrazione dei documenti si presume coincidente con quella di incasso o pagamento (id: tutte le fatture annotate entro il 31.12.2017 saranno considerate incassate o pagate nel 2017).
Su tale ultimo punto, in occasione del Telefisco del 2.2.2017, è stato chiarito che “laddove il contribuente registri la fattura di acquisto entro i termini previsti dall’art. 19 del DPR n. 633 del 1972 per la detrazione dell’imposta attribuitagli in rivalsa, ai fini delle imposte sul reddito tale data di registrazione coinciderà con la presunta data dell’avvenuto pagamento”.
Di conseguenza, le fatture di acquisto potranno continuare ad essere annotate entro i termini previsti dall’art. 19 del DPR 633/1972, ovvero entro il termine di presentazione della dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui è sorto il relativo diritto alla detrazione; a tale data di registrazione, quindi, le spese si presumeranno sostenute ai fini della determinazione del reddito.
Ad maiora!!
Ordine Provinciale Centro Studi
Consulenti del Lavoro di Napoli “Raffaello Russo Spena”
Il Presidente Il Coordinatore
F.to Dott. Edmondo Duraccio F.to Dott. Francesco Capaccio
(*) DOCUMENTO INTERNO RISERVATO ESCLUSIVAMENTE AGLI ISCRITTI ALL’ORDINE DEI CONSULENTI DEL LAVORO DI NAPOLI. E’ FATTO DIVIETO, PERTANTO, DI RIPRODUZIONE ANCHE PARZIALE. DIRITTI RISERVATI AGLI AUTORI
ED/FC/PDN
Modificato: 2 Agosto 2023