14 Marzo 2018
CIRCOLARE MENSILE AI COLLEGHI – Prot. n° 463/22
La disciplina relativa alla detrazione dell’IVA all’esito della novella di cui al D.L. 50/2017, così come interpretata dalla circolare n° 1/E del 17 gennaio 2018 dell’Agenzia delle Entrate.
Prima di addentrarsi nella disamina del contenuto della circolare n. 1/E del 17 gennaio 2018 dell’Agenzia delle Entrate, si ritiene opportuno per meglio comprendere la portata della novella normativa in materia di detrazione IVA, compiere un breve cenno della normativa previgente all’entrata in vigore del D.L. 50/2007.
Orbene, prima dell'intervento del decreto-legge n. 50/2017, che ha novellato (con molti dubbi interpretativi) gli articoli 19 e 25 del DPR 633/1972, la detrazione veniva esercitata al momento in cui l'imposta diveniva esigibile, oppure al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo. Così per esempio, se un contribuente aveva ricevuto una fattura per acquisto di beni nel 2016 e per un qualsiasi motivo, tale fattura non veniva registrata nell'anno con la conseguenza del mancato esercizio della detrazione dell'imposta, il contribuente poteva esercitare il suo diritto alla detrazione entro il 30 aprile 2019 (entro due anni dalla scadenza della dichiarazione IVA per l’anno 2016, mod. IVA/2017) previa registrazione della fattura.
Ora, invece, a seguito delle modifiche apportate dalla Manovra correttiva 2017 alla disciplina relativa all’esercizio della detrazione dell’IVA, tale diritto può essere esercitato, al più tardi, alla data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto (la dichiarazione IVA va presentata tra il 1° febbraio e il 30 aprile).
Con la circolare n. 1/E del 17 gennaio 2018 l’Agenzia delle Entrate ha fornito un quadro riepilogativo della disciplina relativa alla detrazione dell’IVA a seguito delle modifiche apportate dal Legislatore con il D.L. n. 50/2017, affrontando e risolvendo alcune problematiche applicative sorte.
Si procede di seguito ad esaminare gli aspetti più salienti della circolare suddetta, focalizzando l’attenzione sulla problematica della registrazione delle fatture d’acquisto e della detrazione dell’IVA connessa, rimandando alla lettura integrale della circolare per altri aspetti qui non trattati per motivi di brevità.
EFFICACIA TEMPORALE NOVELLA NORMATIVA
In premessa l’Agenzia delle Entrate ricorda che la nuova disciplina relativa alla detrazione dell’IVA trova applicazione nei confronti delle fatture e delle bollette doganali:
- emesse a partire dal 1° gennaio 2017;
- che facciano riferimento a operazioni effettuate a partire dalla data suindicata.
LA DISCIPLINA DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE DELL’IVA PREVISTA DALLA DIRETTIVA 2006/112/CE
L’Agenzia delle Entrate ricorda che il meccanismo di detrazione garantisce il principio di neutralità dell’imposta su cui si fonda il sistema dell’IVA che, come previsto dalla direttiva 2006/112/CE, deve essere applicata fino allo stadio del consumo finale del bene e/o del servizio acquisito.
L’art. 167 della medesima direttiva prevede che il diritto alla detrazione nasce “quando l’imposta detraibile diventa esigibile”, ovvero nel momento in cui si realizzano le condizioni di legge necessarie (c.d. fatto generatore) affinché l’erario possa far valere, nei confronti del debitore il diritto al pagamento dell’imposta (c.d. esigibilità). Un’altra condizione richiesta dalla direttiva (art. 168) per l’esercizio della detrazione dell’imposta è l’inerenza (afferenza) dell’acquisto rispetto alle operazioni imponibili effettuate dal soggetto passivo.
Inoltre, sempre la Direttiva europea sopra richiamata, all’art. 178 prevede, tra le condizioni cui è subordinato l’esercizio di detto diritto (id. detrazione dell’IVA) da parte del soggetto passivo, il possesso di una fattura redatta regolarmente, mentre, per quanto riguarda il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta, in base all’articolo 179 della direttiva IVA, “il soggetto passivo opera la detrazione globalmente, sottraendo dall’importo dell’imposta dovuta per un periodo d’imposta l’ammontare dell’IVA per la quale il diritto a detrazione è sorto, nello stesso periodo…”
REGISTRAZIONE DELLE FATTURE DI ACQUISTO – COORDINAMENTO CON L’ESERCIZIO DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE DELL’IMPOSTA
A seguito dell’entrata in vigore della novella normativa di cui al D.L. 50/2017, risultano essere stati modificati gli artt. 19 (detrazione) e 25 (registrazione degli acquisti) del D.P.R. 633/72, vale a dire la disciplina relativa all’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto e la disciplina attinente alla registrazione delle fatture d’acquisto.
L’Agenzia ai punti 1.3 e 1.4 della circolare in esame riporta la nuova formulazione degli articoli suddetti a seguito delle novità normative, e precisamente:
- l’art. 19 ora prevede che in base alle nuove disposizioni “il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all' anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”;
- l’art. 25 ora prevede che la fattura d’acquisto debba essere annotata “in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.
Orbene, il primo chiarimento fornito in merito dall’Agenzia delle Entrate è stato quello di dirimere i dubbi operativi sorti tra gli addetti del settore circa il disallineamento tra il termine per la registrazione delle fatture passive e il termine entro il quale esercitare il diritto alla detrazione.
Infatti, applicando letteralmente le nuove norme si rischiava di escludere la detrazione dell’imposta relativa a fatture correttamente registrate entro il termine massimo previsto dall’articolo 25, comma 1, ma oltre quello (più breve) indicato dall’articolo 19.
Sul punto, l’Agenzia delle Entrate, uniformandosi ai principi giurisprudenziali provenienti dalla giurisprudenza europea, ha chiarito che ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, oltre al requisito dell’esigibilità dell’imposta, occorre anche quello formale (ma necessario) del possesso della fattura d’acquisto.
Pertanto, con la circolare è stato chiarito che il diritto alla detrazione può essere esercitato quando in capo al soggetto passivo siano verificati entrambi i presupposti:
- SOSTANZIALE: avvenuta esigibilità dell’imposta (Si fa riferimento all’art. 6 del D.P.R. 633/72);
- FORMALE: possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all’art. 21 del D.P.R. 633/72.
Ciò significa che il diritto alla detrazione può essere esercitato quindi al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati i predetti presupposti e con riferimento al medesimo anno.
L’Agenzia delle Entrate poi puntualizza che il diritto alla detrazione potrà essere esercitato nell’anno in cui il soggetto passivo, essendo venuto in possesso del documento contabile, annota il medesimo – ai sensi del citato art. 25 – in contabilità, facendolo confluire nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre del periodo di competenza. All’uopo la stessa Agenzia fornisce il seguente esempio:
- una fattura di acquisto ricevuta nell’anno 2018 (e relativa, ad esempio, ad un acquisto di beni consegnati nel 2017) potrà essere annotata in contabilità, al più tardi, entro il 30 aprile 2019 (termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2018); qualora la registrazione di tale documento avvenga nei primi quattro mesi del 2019, essa dovrà essere effettuata in un’apposita sezione del registro IVA degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2018, al fine di evidenziare che l’imposta – non computata nelle liquidazioni periodiche IVA relative al 2019 – concorre alla determinazione del saldo della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno 2018.
Utilizzo sezionali
La stessa Agenzia specifica però che è possibile per ciascun soggetto passivo adottare soluzioni gestionali e informatiche diverse dall’annotazione nel registro IVA sezionale, a condizione che le stesse garantiscano tutti i requisiti richiesti per una corretta tenuta della contabilità, consentendo, altresì un puntuale controllo nel tempo da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Individuazione data ricezione fattura
Successivamente, l’Agenzia delle Entrate fa presente che per quanto riguarda la verifica del momento in cui la fattura d’acquisto è stata ricevuta dal cessionario / committente, la ricezione stessa deve emergere (ove non risultante da posta elettronica certificata o da altri sistemi che attestino la ricezione del documento medesimo) da una corretta tenuta della contabilità (in base all’art. 25 del D.P.R. 633/72 le fatture / bollette doganali vanno numerate progressivamente).
Problematica registrazione fatture acquisto beni 2017 – ricevimento fattura 2017
Nella Circolare in esame l’Agenzia delle Entrate illustra il comportamento che il contribuente deve tenere in merito all’annotazione e detrazione di fatture 2017, a seconda che le stesse siano pervenute all’acquirente / committente nello stesso anno o nel 2018.
In questo caso viene chiarito che l’imposta può essere detratta, alternativamente:
- previa registrazione, entro il 31 dicembre 2017, secondo le modalità ordinarie, al più tardi nella liquidazione del 16 gennaio 2018;
- previa registrazione (tra il 1° gennaio 2018 e il 30 aprile 2018) in un’apposita sezione del registro Iva degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2017, facendo concorrere l’imposta medesima alla formazione del saldo Iva della dichiarazione relativa al 2017, presentata entro il 30 aprile 2018, e precisamente nel quadro VF.
Problematica registrazione acquisto beni 2017 – ricevimento fattura 2018
In questo caso viene chiarito che l’imposta può essere detratta, alternativamente:
- previa registrazione nel 2018, secondo le modalità ordinarie, in una delle liquidazioni periodiche di tale anno;
- previa registrazione tra il 1° gennaio 2019 e il 30 aprile 2019 in un’apposita sezione del registro IVA degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2018, facendo concorrere l’imposta medesima alla formazione del saldo IVA della dichiarazione relativa al 2018, da presentare entro il 30 aprile 2019.
Clausola di salvaguardia-non applicazione sanzioni
L’Agenzia delle Entrate, nel documento di prassi in esame, chiarisce che in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente e in considerazione del fatto che i chiarimenti sopra riportati intervengono in una data successiva al 16 gennaio 2018 (termine fissato per la liquidazione periodica dell’IVA relativa al mese di dicembre 2017), sono fatti salvi e non saranno sanzionabili i comportamenti – adottati dai contribuenti in sede di tale liquidazione periodica – difformi rispetto alle indicazioni fornite con il documento di prassi.
Si fa riferimento, in particolare, ai soggetti passivi che, avendo ricevuto entro il 16 gennaio 2018 fatture relative ad operazioni la cui imposta sia divenuta esigibile nel 2017, abbiano fatto concorrere l’imposta a credito, esposta nei predetti documenti contabili, alla liquidazione relativa al mese di dicembre 2017.
NOTE DI VARIAZIONE IVA
In relazione alle note di credito, la Circolare in esame fornisce dei chiarimenti a seguito dubbi operativi sorti tra gli addetti del settore.
L’Agenzia chiarisce che la nota di variazione deve essere emessa entro i termini previsti dal comma 1 dell’art. 19 del D.P.R. 633/72. Quindi, dovrà essere emessa al più tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione. Entro tale data quindi, potrà essere detratta la maggiore imposta a suo tempo versata.
All’uopo l’Agenzia, con riguardo all’individuazione dell’anno in parola richiama la risoluzione n. 89/E del 18 marzo 2002, confermata dalle successive risoluzioni n. 307/E del 21 luglio 2008 e n. 42/E del 17 febbraio 2009.
INTEGRATIVA A FAVORE PER L’ESERCIZIO DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE
L’Agenzia delle Entrate ricorda che il soggetto passivo IVA che non ha esercitato il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini precedentemente indicati, ha la possibilità di esercitare tale diritto tramite la presentazione di dichiarazione integrativa (entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione IVA).
ESERCIZIO DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE E REGIME IVA PER CASSA
Per le operazioni rientranti nell’ambito del regime dell’IVA per cassa, il dies a quo, da cui decorre il termine per l’esercizio della detrazione relativa agli acquisti, è costituito dal momento in cui in capo al cessionario/committente (che ha esercitato l’opzione per l’applicazione del regime in parola) si verifica la duplice condizione del pagamento del relativo corrispettivo (ossia dell’avvenuta esigibilità dell’imposta) e del possesso della relativa fattura.
CHIARIMENTI FORNITI DALL’AGENZIA DELLE ENTRATE NEL CORSO DI TELEFISCO 2018 IN PRESENZA DELL’OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO CON IL METODO DELLA REGISTRAZIONE IVA
Si coglie l’occasione per segnalare un’importante risposta fornita dall’Agenzia delle Entrate nel corso di Telefisco 2018 riguardante le fatture relative al periodo di imposta 2017 ricevute nel 2017 e registrate nel 2018 sfruttando il termine massimo del 30 aprile 2018 per esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA.
Quesito
D. In presenza dell’opzione per la determinazione del reddito con il metodo della registrazione IVA (novellato articolo 18, comma 5, del D.P.R. 600/73), le fatture di acquisto datate 2017, e ricevute nell’anno 2017, possono essere registrate nel 2018 (e quindi dedotte dal reddito in tale anno), entro il termine massimo della dichiarazione annuale Iva per il 2017 entro cui deve essere esercitato il diritto alla detrazione IVA?
Risposta0
R. Per il caso in esame, ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. 633/72 la fattura può essere registrata non oltre il termine di presentazione della dichiarazione IVA per l’anno 2017 (anno di ricezione della fattura) e con riferimento alla stessa annualità. Come chiarito con la circolare n. 1/E del 2018, la registrazione nel corso del 2018, e comunque non oltre il 30 aprile 2018 (termine di presentazione della dichiarazione IVA per l’anno 2017), effettuata in un’apposita sezione del registro IVA degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2017, concorrerà alla determinazione del saldo della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno 2017. La registrazione in data successiva al 30 aprile, invece, tenuto conto del tenore letterale dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633/72, comporterebbe la perdita del relativo diritto alla detrazione dell’imposta sull’acquisto, atteso che l’imposta, per il caso in esame, può essere detratta nella dichiarazione IVA annuale dell’anno in cui il diritto è sorto, ovvero l’anno 2017. Ai fini delle imposte dirette, qualora per la casistica rappresentata la fattura sia registrata nel corso del 2018, l’opzione per la determinazione del reddito prevista dall’articolo 18, comma 5, del D.P.R. 600/73, comporta la deducibilità del costo nell’anno 2018, in quanto ai sensi della citata norma si presume che la data di registrazione del documento coincida con quella in cui è avvenuto il relativo pagamento.
Ad maiora!!
Ordine Provinciale Centro Studi
Consulenti del Lavoro di Napoli “Raffaello Russo Spena”
Il Presidente Il Coordinatore
F.to Dott. Edmondo Duraccio F.to Dott. Francesco Capaccio
(*) DOCUMENTO INTERNO RISERVATO ESCLUSIVAMENTE AGLI ISCRITTI ALL’ORDINE DEI CONSULENTI DEL LAVORO DI NAPOLI. E’ FATTO DIVIETO, PERTANTO, DI RIPRODUZIONE ANCHE PARZIALE. DIRITTI RISERVATI AGLI AUTORI
ED/FC/GC
Modificato: 14 Marzo 2018