30 Maggio 2017
CIRCOLARE MENSILE AI COLLEGHI – APRILE 2017 – Prot. n° 1435/22
SUPER AMMORTAMENTO ED IPER AMMORTAMENTO: I CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE.
Con la circolare n. 4/E del 30 marzo 2017, redatta congiuntamente con il Ministero dello Sviluppo Economico, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in ordine all’applicazione dei bonus relativi al super ammortamento ed all’iper ammortamento.
Infatti, come noto la legge di Bilancio per il 2017 ha:
- disposto la proroga del super ammortamento;
- introdotto l’iper ammortamento, ossia una maggiorazione del 150% del costo di acquisizione di particolari tipologie di beni per la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria.
Diverse le problematiche affrontate dall’Agenzia e dal MISE nel documento di prassi in esame allo scopo di favorire la corretta applicazione di tali misure agevolative.
Di seguito, dopo aver ricordato in cosa consistono queste due agevolazioni fiscali, si analizzeranno gli aspetti più salienti della circolare.
SUPER AMMORTAMENTO
L’agevolazione consiste nella maggiorazione del 40% del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi ai fini della determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria.
Nell’aspetto pratico usufruendo dell’agevolazione in esame, il costo di acquisto fiscale del bene strumentale viene incrementato del 40% e sul costo così determinato vengono poi calcolare le quote di ammortamento.
Quindi, un bene con costo di acquisto di 10.000,00 euro, ai fini dell’ammortamento rileverà per 14.000,00 euro. Le maggiori quote di ammortamento influenzeranno il costo fiscale del bene, che sarà determinato dal costo di acquisto al netto delle normali quote di ammortamento.
Proroga della maggiorazione relativa al super ammortamento
L’articolo 1, comma 8, della legge n. 232/2016 (c.d. legge di bilancio 2017) ha esteso l’operatività del super ammortamento agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2017 (o, come si vedrà in seguito, entro il 30 giugno 2018 al ricorrere di determinati requisiti), escludendo dalla proroga taluni mezzi di trasporto a motore.
In particolare, il citato comma 8 stabilisce che “Le disposizioni dell’articolo 1, comma 91, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, si applicano anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all’articolo 164, comma 1, lettere b) e b-bis),” del TUIR, “effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”.
Soggetti interessati
Beneficiari della disposizione sono gli stessi soggetti individuati dalla disposizione che ha originariamente introdotto la disciplina del super ammortamento (articolo 1, comma 91, della legge n. 208/2015), ossia i titolari di reddito d’impresa e gli esercenti arti e professioni.
Si ricorda, a tal proposito, che la disciplina del super ammortamento si applica a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano.
Sono ammesse all’agevolazione sia le imprese residenti nel territorio dello Stato che le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.
Inoltre, possono beneficiare della misura agevolativa anche gli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata.
Con riferimento agli esercenti arti e professioni, si ricorda che la disposizione sul super ammortamento si applica ai contribuenti che esercitano le attività di lavoro autonomo, anche se svolte in forma associata, ai sensi dell’articolo 53, comma 1, del TUIR.
La maggiorazione in argomento si applica anche in relazione alle persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che rientrano nel c.d. “regime di vantaggio” (articolo 27, commi 1 e 2, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111).
La maggiorazione del 40 per cento può essere fruita anche dalle imprese minori di cui all’articolo 66 del TUIR che applicano il c.d. “regime di cassa” introdotto dall’articolo 1, commi da 17 a 23, della legge n. 232/2016.
Investimenti agevolabili
Gli investimenti per usufruire del bonus devono essere relativi all’acquisto di beni strumentali nuovi.
Evidente, quindi, che due sono i requisiti fondamentali che devono possedere i beni agevolabili:
- la strumentalità;
- la novità.
Si deve trattare poi di beni:
- “materiali” (sono pertanto esclusi i beni immateriali);
- a uso durevole e atti ad essere utilizzati, da parte del soggetto beneficiario dell’agevolazione, all’interno del processo produttivo del soggetto medesimo. Conseguentemente sono esclusi dal bonus i c.d. “beni merce” (destinati alla vendita), così come quelli trasformati o assemblati al fine di ottenere prodotti destinati alla vendita.
Nella circolare in esame, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il beneficio spetta anche nell’ipotesi di realizzazione dei beni in economia ovvero mediante contatto di appalto (oltre che nell’ipotesi di acquisto dei beni da soggetti terzi, in proprietà o in leasing). Nel caso del bene realizzato in economia la maggiorazione è fruibile sia sul costo relativo alla componente nuova del bene complesso, sia sul costo della componente usata (a patto che sia sostenuto nel periodo agevolato).
L’agevolazione spetta anche se il bene per il quale si è usufruito del beneficio formi in seguito oggetto di un contratto di sale and lease back.
Sono invece esclusi dal bonus i beni che sono utilizzati sulla base di un contratto di locazione operativa o di noleggio. La maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, spetterà unicamente al soggetto locatore o noleggiante (a condizione che l’attività di locazione operativa o di noleggio costituisca l’oggetto principale dell’attività).
Se i beni sono concessi in comodato d’uso a terzi, il soggetto comodante può beneficiare della maggiorazione solo qualora i beni in esame siano strumentali e inerenti alla propria attività (solo in tale ipotesi può dedurre le relative quote di ammortamento).
!!! Attenzione ai mezzi di trasporto!!!
Particolare attenzione deve essere prestata nel caso in cui oggetto dell’investimento siano mezzi di trasporto. Infatti, l’Agenzia chiarisce che la proroga della misura agevolativa in questione non opera per tutti i veicoli e gli altri mezzi di trasporto, ma solo per alcuni.
In particolare, sono esclusi dal super ammortamento:
- i veicoli non utilizzati solamente come beni strumentali o adibiti a uso pubblico, per i quali viene prevista una deduzione limitata dei costi, nonché un limite massimo alla rilevanza, ai fini fiscali, del costo di acquisizione;
- i veicoli che sono dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta.
Rientrano di conseguenza nel bonus i veicoli per i quali è prevista la deducibilità integrale dei costi, ossia quelli adibiti a uso pubblico ovvero quelli utilizzati solamente come beni strumentali (si tratta dei beni senza i quali l’attività medesima non può essere esercitata).
Ambito temporale del super ammortamento
Il comma 8 dell’articolo 1 legge di bilancio 2017 ha disposto che il super ammortamento continui ad operare in relazione agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017:
- il relativo ordine risulti accettato dal venditore
- sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.
Solo al verificarsi di entrambe le condizioni sopra riportate risultano ammissibili al super ammortamento anche gli investimenti “effettuati” nel periodo 1° gennaio 2018 – 30 giugno 2018.
Per determinare il momento di effettuazione dell’operazione bisogna far riferimento a quanto stabilito a tal proposito all’interno del TUIR.
In particolare, per quanto concerne le spese di acquisizione dei beni mobili, le stesse si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale (non devono essere considerate le clausole di riserva della proprietà).
Relativamente ai beni acquisiti con contratti di leasing, va considerato il momento in cui il bene viene consegnato ovvero entra nella disponibilità del locatario. Se il contratto di leasing contiene la clausola di prova a favore del locatario, per l’agevolazione rileva la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte del locatario medesimo.
Con riferimento ai beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti nel periodo agevolato, avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati. Si tratta, ad esempio, dei costi concernenti:
– la progettazione dell’investimento;
– i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene;
– la manodopera diretta;
– gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene;
– i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di manodopera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, eccetera).
La maggiorazione spetta anche per i beni realizzati in economia, i cui lavori sono iniziati nel corso del periodo agevolato ovvero iniziati/sospesi in esercizi precedenti al predetto periodo, ma limitatamente ai costi sostenuti in tale arco temporale, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato articolo 109 del TUIR, anche se i lavori risultano ultimati dopo la scadenza dell’agevolazione.
Modalità di fruizione del super ammortamento
Anche in relazione agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2017 (o 30 giugno 2018, al ricorrere di determinate condizioni), il costo di acquisizione è maggiorato del 40%.
La maggiorazione ha rilevanza solo ai fini delle imposte sui redditi (viene pertanto esclusa la rilevanza ai fini dell’IRAP) e comporta un incremento della quota annua di ammortamento (ovvero del canone di leasing) deducibile fiscalmente.
La maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita:
– per quanto riguarda l’ammortamento dei beni di cui agli articoli 102 e 54 del TUIR (beni materiali), in base ai coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 102, comma 2, del TUIR;
– per quanto riguarda il leasing, in un periodo “non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito” dal già menzionato decreto ministeriale 31 dicembre 1988.
!!! Attenzione<%
Modificato: 2 Agosto 2023